Может ли заместитель главы налоговой подписать приказ о внеплановой проверке бизнеса? Именно этот вопрос стал камнем преткновения в деле №140/5720/24, которое Верховный Суд рассмотрел 16 апреля 2025 года. И хотя окончательная точка в этой истории ещё не поставлена, Суд высказался довольно чётко насчёт полномочий руководства ГНС – а это стоит знать каждому, кто сталкивается с налоговыми проверками.
С чего всё началось
ООО «Империя Азарту» прошло документальную плановую выездную проверку в конце 2023 – начале 2024 года. Проверяли соблюдение трудового законодательства, полноту уплаты НДФЛ, военного сбора и ЕСВ. По результатам составили акт от 14 марта 2024 года.
Казалось бы, всё позади. Но не тут-то было.
Спустя несколько месяцев Государственная налоговая служба Украины, изучив материалы той самой проверки, пришла к выводу: выводы акта не соответствуют законодательству, а часть вопросов вообще не исследовали как следует. Плюс – в отношении должностного лица, проводившего проверку, открыли дисциплинарное производство.
И вот тут в игру вступил подпункт 78.1.12 пункта 78.1 статьи 78 Налогового кодекса Украины – та самая норма, которая позволяет контролирующему органу высшего уровня назначить повторную внеплановую проверку, если выявлено несоответствие выводов или неполнота предыдущей.
16 мая 2024 года появился приказ ГНС Украины №364 о проведении документальной внеплановой выездной проверки ООО «Империя Азарту». А 23 мая Главное управление ГНС в Волынской области издало собственный приказ №1927-п – тот самый, который стал предметом судебного спора.
В чём была проблема
Общество не согласилось с назначением проверки. И не просто не согласилось – оно физически не допустило должностных лиц налоговой к проверке, о чём контролирующий орган сразу составил соответствующий акт. Параллельно подали иск в суд.
Аргументы истца были серьёзными. Во-первых, компания настаивала: ей не объяснили, какие именно нарушения нашли в акте плановой проверки и что конкретно будут проверять повторно. Во-вторых – и это стало ключевым для судов первых двух инстанций – приказ ГНС Украины №364 подписал не глава службы, а и.о. заместителя главы Сокур Евгений.
Суды первой и апелляционной инстанций подошли к делу скрупулёзно. Проанализировали распределение обязанностей между руководством ГНС, утверждённое приказом №153 от 21 февраля 2022 года. И увидели там интересную деталь: полномочия заместителя главы по подписанию приказов ограничены тем, что прямо предусмотрено Налоговым кодексом Украины.
Действительно, пункт 78.4 статьи 78 НКУ говорит: решение о проведении документальной внеплановой проверки принимает руководитель (его заместитель или уполномоченное лицо) контролирующего органа. Следовательно, подписать приказ о самой проверке заместитель имел полное право.
Но есть нюанс. Подпункт 78.1.12 требует, чтобы в приказе контролирующего органа высшего уровня обязательно было указано, какому именно территориальному органу поручается провести проверку. И вот тут суды увидели превышение полномочий: мол, Налоговый кодекс Украины не даёт заместителю главы права поручать проведение проверки территориальным органам.
Коротко говоря: назначить проверку – может, а вот сказать, кто её будет проводить – нет. Довольно странная конструкция, не так ли?
Логика судов была такой: раз приказ ГНС Украины №364 подписан с превышением полномочий – он незаконен. А раз незаконен первый приказ, то и производный от него приказ ГУ ГНС в Волынской области тоже не имеет юридической силы. Принцип «незаконное не может порождать законное» – классика административного права.
Что сказал Верховный Суд
Верховный Суд с таким подходом не согласился. И надо признать, аргументация у него вышла убедительной.
Суд обратил внимание на простую вещь: абзац третий подпункта 78.1.12 прямо указывает, что на основании приказа о внеплановой проверке контролирующему органу, которому поручено её проведение, дополнительно выдаётся приказ в порядке статьи 81 Налогового кодекса Украины. Иными словами, поручение конкретному территориальному органу – это неотъемлемая часть самого решения о проверке. Нельзя назначить проверку по подпункту 78.1.12 и при этом не сказать, кто её будет выполнять.
Поэтому, по мнению Верховного Суда, и.о. заместителя главы ГНС Сокур Евгений действовал в пределах своих полномочий. Подписывая приказ №364, он реализовал право, прямо предоставленное пунктом 78.4 статьи 78 НКУ. А поручение территориальному органу было обязательным элементом этого же приказа, а не каким-то отдельным действием, требующим дополнительных полномочий.
Кстати, любопытный момент: на дату подписания приказа ни глава ГНС Кирієнко Т.П., ни первый заместитель главы в отпуске или на больничном не находились. То есть возможность подписать документ уполномоченным на то лицом у службы была. Но Верховный Суд этот факт счёл недостаточным для признания приказа незаконным.
Почему дело всё равно вернули на новое рассмотрение
Коллегия судей не ограничилась лишь вопросом полномочий. И это, пожалуй, самое интересное в постановлении.
Верховный Суд обратил внимание, что суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили иск лишь по одному основанию – из-за превышения полномочий заместителем главы ГНС. Но ведь истец выдвигал и другие аргументы. В частности, ООО «Империя Азарту» указывало на незаконность привлечения к проверке работников ГУ ГНС во Львовской области. А также на то, что спорный приказ не определял границы и основания проверки.
Этим доводам не дали никакой оценки. И зря.
Коллегия судей напомнила о позиции, высказанной ещё в постановлении Верховного Суда от 2 июня 2021 года по делу №1.380.2019.001429: проверка по подпункту 78.1.12 – это по сути дополнительная проверка. Её содержание и границы зависят от того, что именно не исследовали или неверно оценили во время предыдущей. И именно эти границы должны быть чётко очерчены в приказе.
Если приказ не определяет, какие эпизоды и по каким налогам будут проверяться повторно – налогоплательщик фактически не понимает, к чему готовиться. А это уже вопрос пропорциональности вмешательства в хозяйственную деятельность.
Отдельно стоит вопрос привлечения работников из другого региона. Может ли ГУ ГНС в Волынской области проводить проверку силами львовских коллег? Истец утверждал, что это не предусмотрено ни одним законом. Сама налоговая ссылалась на методические рекомендации, утверждённые приказом ГНС №470 от 4 сентября 2020 года. Но этот документ не зарегистрирован в Министерстве юстиции, а значит, по мнению позивача, не может расширять полномочия налоговых органов сверх того, что записано в НКУ. Действительно интересный вопрос – и он остался без ответа.
Что дальше
Дело №140/5720/24 направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Теперь Волынскому окружному административному суду придётся оценить все без исключения аргументы истца. И только после этого станет понятно, удастся ли ООО «Империя Азарту» отменить спорный приказ, или налоговая всё же получит доступ к документам компании.
Для бизнеса эта история даёт один важный урок. Формальное соответствие приказа требованиям Налогового кодекса – ещё не гарантия его законности. Если контролирующий орган не объяснил, что именно и почему он будет проверять повторно, – это повод для судебного обжалования. И суды обязаны оценивать каждый аргумент налогоплательщика, а не выбирать самый удобный для быстрого решения. И когда в следующий раз к вам придёт приказ о внеплановой проверке – присмотритесь не только к тому, кто его подписал, но и к тому, насколько чётко в нём прописаны основания и границы того, что собираются проверять.